п 1 ст 122 нк рф уточненная декларация
П 1 ст 122 нк рф уточненная декларация
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Федеральной налоговой службы от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-5/21472@ “О порядке применения статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации”
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточенной налоговой декларации (расчета).
Пунктом 20 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 предусмотрено, что в силу статьи 122 Кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
В этой связи, исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса при представлении налоговой декларации с суммой налога к доплате.
При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса рассматривается в отношении неисчисленной ранее суммы налога по налоговой декларации.
Данная позиция отражена в письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.
Учитывая изложенное, в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган нескольких уточненных налоговых деклараций за проверяемый период, расчет суммы штрафа необходимо производить на основании последней уточненной налоговой декларации без учета предыдущих налоговых деклараций в отношении неисчисленной ранее суммы налога по налоговой декларации.
| Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса | Д.В. Егоров |
Обзор документа
ФНС России разъяснено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если он подал уточненную декларацию до того, как узнал об обнаружении налоговым органом неотражения сведений (неполноты отражения сведений, ошибок) в декларации либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу.
Штрафные санкции также не последуют, если представлена уточненная декларация после указанной проверки, по результатам которой не были обнаружены неотражения сведений (неполнота отражения сведений, ошибки) в декларации.
Если до окончания камеральной проверки представлена уточненная декларация, на основе последней начинается новая камеральная проверка.
Если налогоплательщик не перечислил указанную в декларации сумму, то это не образует состава рассматриваемого правонарушения. В этом случае с него взыскиваются пени. Состав данного правонарушения составляет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика, если они привели к задолженности по этому налогу.
В случае представления нескольких уточненных деклараций за проверяемый период штраф рассчитывается на основании последней уточненной декларации без учета предыдущих.
Нюансы применения штрафа по ст. 122 НК РФ при подаче «уточненки»
«Налоговая проверка», 2017, N 1
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Будет ли привлечен налогоплательщик к ответственности по ст. 122 НК РФ из-за неуплаты (неполной уплаты) налога, если подаст уточненную декларацию, в которой увеличены налоговая база и сумма налога к уплате?
Напомним
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения (неполноты отражения) сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в инспекцию «уточненку» в порядке, установленном названной статьей.
Если налогоплательщиком в поданной им декларации обнаружены недостоверные сведения, а также ошибки, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в инспекцию «уточненку» в установленном порядке. При этом уточненная декларация, направленная после истечения срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Условия освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ
Пункт 4 ст. 81 НК РФ конкретизирует ситуацию, связанную с подачей «уточненки» после истечения срока представления налоговой декларации и срока уплаты налога. Налогоплательщик в таком случае освобождается от ответственности, если «уточненка» направлена:
Условием освобождения от ответственности в таком случае является факт уплаты недоимки по налогу и пеней до представления уточненной декларации. Об этом свидетельствует пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Спорные моменты, связанные с расчетом суммы штрафа по ст. 122 НК РФ Позиция Минфина
Минфин в Письме от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498 указывает: Налоговым кодексом не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение правонарушения по основанию, предусмотренному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.
Получается, что если нарушено условие, прописанное в п. 4 ст. 81 НК РФ (уплата недоимки и пени до подачи «уточненки»), то налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ. Аналогичные разъяснения представлены в Письме от 05.12.2016 N 03-02-08/71886.
Однако обращают на себя внимание ранее выпущенные разъяснения чиновников, в которых уточняется: неуплата недостающей суммы налога и пени до представления «уточненки» не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности без установления соответствующего состава налогового правонарушения, поскольку сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279).
Обоснование тому следующее. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена налоговая ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Основанием для привлечения лица к ответственности является установление факта совершения им данного правонарушения по решению налогового органа, вступившему в силу (ст. 108 НК РФ). В соответствии с п. 6 названной нормы лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Соответственно, если до представления уточненной декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то этот факт не является основанием для привлечения к ответственности без установления соответствующего состава налогового правонарушения. При этом инспекция должна учесть имеющиеся у нее сведения о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату).
Налоговые споры и их разрешение в суде
Зачастую на практике налоговики утверждают: факт подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате сам по себе свидетельствует о совершении налогового правонарушения. Сталкиваясь с подобной ситуацией, налогоплательщики в поисках истины обращаются в суд, где, как показывает анализ судебных решений за последнее время, успешно одерживают победу.
Так, ситуация, спровоцировавшая налоговый спор, стала в итоге предметом судебного разбирательства в АС МО (Постановление от 24.05.2016 N Ф05-6317/2016 по делу N А40-124647/2015). На момент подачи уточненных деклараций у организации имелась переплата по налогу, вследствие чего налогоплательщик посчитал исполненной обязанность по его уплате за соответствующие периоды. Но поскольку налогоплательщик «уточнился» уже в ходе выездной проверки, инспекция сделала вывод о несоблюдении им требований пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а следовательно, об отсутствии оснований для освобождения его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган указал: «уточненки» поданы в связи с совершением налогоплательщиком ошибок при исчислении налога, что образует объективную сторону правонарушения, указанного в п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате указана в большем размере, чем в предыдущих декларациях.
Однако суд не согласился с выводами контролеров. Как указали арбитры, налогоплательщик, представляя уточненные декларации, исполнял обязанность, установленную п. 1 ст. 81 НК РФ. Само по себе несоблюдение правил п. 4 названной статьи не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает инспекцию от обязанности доказывать вину налогоплательщика. А сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.
Состав правонарушения по ст. 122 НК РФ является материальным, то есть состоит из следующих элементов:
Если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение к налоговой ответственности недопустимо.
Выводы арбитров. Для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период (см. также Постановления АС СЗО от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015, АС ЗСО от 12.03.2015 N Ф04-15556/2015 по делу N А81-3299/2014).
Принимая решение, арбитражные суды руководствуются правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57 (см., к примеру, Постановление АС СКО от 13.04.2016 N Ф08-1462/2016 по делу N А77-162/2015 (Определением ВС РФ от 01.08.2016 N 308-КГ16-8851 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства)).
Пленум ВАС указал (п. 19): при применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика взыскиваются пени. По смыслу взаимосвязанных положений ст. 122, 78, 79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
Отметим, если при указанных условиях размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
Перспективы налоговых споров
Аналогичную позицию высшее налоговое ведомство высказывало и ранее (см. Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).
Исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении уточненной декларации с суммой налога к доплате. При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога по налоговой декларации.
П 1 ст 122 нк рф уточненная декларация
НК РФ Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)
(в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,
(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
(в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,
(в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.
(п. 4 введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)
Если задекларированный налог не уплачен, будут пени, но не штраф
Основания для возникновения штрафа по ст. 122 НК РФ
Ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов, страховых взносов или сборов установлена ст. 122 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи штраф в размере 20% неуплаченной суммы взимается при неуплате налогового платежа, наступившей в результате:
Т. е. если сумма налога исчислена правильно, отражена в декларации, но не перечислена в установленный срок, штрафные санкции не применяются. Уплате в такой ситуации подлежат только пени за нарушение срока оплаты (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Подсчитать пени вам поможет наш калькулятор.
ВНИМАНИЕ! Налоговые агенты при неуплате удержанного у налогоплательщика налога в бюджет заплатят штрафы. В каком размере, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.
Будет ли штраф при добровольной подаче уточненки
Если после сдачи первичной декларации и неоплате по ней налога представляется уточненная декларация с суммой налога к доплате, то исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налогового платежа не повлияет на базу для расчета штрафа по уточненке. Вопрос о штрафе по ст. 122 НК РФ будет рассматриваться в отношении только той суммы, которая не была исчислена ранее (письмо ФНС России от 14.11.2016 № ЕД-4-15/21472@, п. 19 письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Иными словами, в случае представления уточненной декларации с нарушением требования подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ о предварительной уплате доначисленного налога и соответствующих пеней, размер штрафа по ст. 122 НК РФ инспекция должна будет определять не из полной суммы налога по уточненке, а из разницы между суммами первичной и уточненной деклараций. Т. е. исходя из той суммы, которую следовало доплатить перед подачей корректирующей декларации. При этом налоговый орган должен доказать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ (см. письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279, постановления АС Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015, Московского округа от 24.05.2016 по делу № А40-124647/2015).
ПРИМЕР расчета штрафа от КонсультантПлюс:
Организация занизила налог на прибыль за год на 114 000 руб. и авансовый платеж за 1 квартал на 76 000 руб. Штраф взыщут только за. Получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно переходите в Типовую ситуацию, чтобы узнать какие санкции наложат налоговики.
Итоги
Ст. 122 НК РФ применима только тогда, когда неуплата налога оказалась следствием искажения налоговой базы. При верно рассчитанной сумме, оказавшейся неоплаченной, штраф не применяется. Это правило влияет на расчет величины штрафа по уточненке, содержащей данные к доплате, в ситуации, когда доплата не осуществлена до сдачи декларации. Штраф здесь будет начислен только на величину доплаты.
Ответственность при предоставлении в налоговый орган уточненных деклараций. Корректировка налоговой отчетности
Специалист по налогам и налогообложению компании RUS TAX CONSULTING
специально для ГАРАНТ.РУ
Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ.
Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.
Максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 Налогового кодекса не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе, ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письме ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@, письме ФНС России от 26 сентября 2016 г. № ЕД-4-2/17979, письме Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-02-07/15, а также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2014 г. № Ф05-11530/14 по делу № А40-4499/2014, Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 августа 2014 г. № Ф04-8233/14 по делу № А03-18880/2013.
Однако, если НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций, то в отношении возврата излишне уплаченного налога непременным условием является соблюдение трехлетнего срока, после истечения которого осуществить такой возврат будет уже невозможно.
Уточненная декларации представляется по той же форме, которая действовала в периоде совершения ошибки, и в том же объеме (п. 5 ст. 81 НК РФ).
С 1 января 2014 года согласно п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, обязаны представлять налоговые декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (письмо ФНС России от 30 сентября 2013 г. № ПА-4-6/17542). Представление декларации по НДС производится по установленному формату в электронной форме начиная с декларации за первый квартал 2014 года (письмо ФНС России от 18 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2712, письмо Минфина России от 8 октября 2013 г. № 03-07-15/41875). Уточненные декларации за налоговые периоды, предшествующие первому кварталу 2014 года, представляются в ранее действовавшем порядке (ФНС России от 15 октября 2013 г. № ЕД-4-15/18437).
Ответственность по ст. 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате.
В рамках камеральной проверки:
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае (п. 4 ст. 81 НК РФ):
То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если до момента подачи уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующую сумму пени и налоговые органы при этом не выставляли требование о предоставлении пояснений или внесении исправлений, связанное с обнаружение ошибки, приводящей к увеличению суммы налога к доплате.
В рамках выездной проверки:
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае (п. 4 ст. 81 НК РФ):
То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ можно, если уточненная налоговая декларация подана после истечения срока уплаты налога но до момента, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (письмо Минфина России от 20 июня 2012 г. № 03-04-05/8-751) (то есть до даты ознакомления с решением руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки) недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены до момента представления уточненной налоговой декларации (расчета).
Таким образом, не считаются выполненными условия освобождения в случае, когда уточненные декларации представлены в период проведения выездной налоговой проверки.
Иные обстоятельства, влияющие на привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ при подаче уточненных деклараций
Представление уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней в рамках выездной (камеральной) проверки могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.
В описательной части решения предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Наличие в решении упоминания о представлении уточненной налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция в свою очередь может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.
На то, что подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 11185/10, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. № Ф05-7266/15 по делу № А40-65624/2014.
Возможность освобождения от налоговой ответственности, установленной пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, предусмотрена только при соблюдении налогоплательщиком всех перечисленных указанной нормой условий. Невыполнение одного из условий (например, в случае неуплаты пеней) может послужить основанием для привлечения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) к ответственности. На это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в определении от 07.12.2010 № 1572-О-О (письма Минфина России от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, от 05.12.2016 № 03-02-08/71886, от 12.08.2013 № 03-02-07/1/32578).
Условия, освобождающие от ответственности, считаются соблюденными, если у плательщика налога на дату представления уточненной декларации имеется переплата в достаточном размере для уплаты налога.
На момент подачи уточненных деклараций у организации имелась переплата по налогу, вследствие чего налогоплательщик посчитал исполненной обязанность по его уплате за соответствующие периоды. Но поскольку налогоплательщик предоставил уточненную декларацию уже в ходе выездной проверки, инспекция сделала вывод о несоблюдении им требований пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а следовательно, об отсутствии оснований для освобождения его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган указал: уточненные декларации поданы в связи с совершением налогоплательщиком ошибок при исчислении налога, что образует объективную сторону правонарушения, указанного в п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате указана в большем размере, чем в предыдущих декларациях.
Однако суд не согласился с выводами налоговых органов. Как указали арбитры, налогоплательщик, представляя уточненные декларации, исполнял обязанность, установленную п. 1 ст. 81 НК РФ. Само по себе несоблюдение правил п. 4 названной статьи не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает инспекцию от обязанности доказывать вину налогоплательщика.
А сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.
Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюжетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
В случае представления нескольких уточненных деклараций возможность привлечения к ответственности должна исходить из сравнения первичной и последней уточненной деклараций.
Из совокупности норм пункта 1 статьи 122 и подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме. Таким образом, при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.
Для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период (Постановление АС СЗО от 29 января 2016 г. по делу № А56-10090/2015, Постановление АС ЗСО от 12 марта 2015 г. № Ф04-15556/2015 по делу №А81-3299/2014).
Принимая решение, арбитражные суды руководствуются правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 (Постановление АС СКО от 13 апреля 2016 г. № Ф08-1462/2016 по делу № А77-162/2015 (Определением ВС РФ от 1 августа 2016 г. № 308-КГ16-8851 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства)).
Пленум ВАС указал (п. 19): при применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика взыскиваются пени. По смыслу взаимосвязанных положений ст. 122, ст. 78-79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
Отметим, если при указанных условиях размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
На необходимость учета налоговыми инспекциями приведенной выше правовой позиции Пленума ВАС указывает ФНС в Письме от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-15/21472@.
Уточненная декларация в рамках камеральной налоговой проверки.
При представлении уточненной декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается проверка вновь поданной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов), без исключений, в том числе налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС или акциза (п. 3.6 письма ФНС России от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/12705@).
При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).
В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.
Что касается требования о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая исходя из условий п. 9.1 ст. 88 НК РФ должна быть прекращена, ведь в силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность
В Налоговом кодексе отсутствует специальная норма, указывающая на то, должен ли налогоплательщик представлять документы, затребованные в рамках камеральной проверки, которая была прекращена по причине представления уточненной декларации. Ранее судьи придерживались мнения об отсутствии такой обязанности (Постановления ФАС МО от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 по делу № А41-25996/09, Постановления ФАС МО от 29 марта 2011 г. № КА-А40/2101-11 по делу № А40-22447/10-142-92).
Так, ФАС МО в Постановлении от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 пришел к выводу о том, что невыполнение требования о представлении документов по первоначальной камеральной проверке не влечет налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Поскольку в связи с подачей уточненной декларации проверка ранее сданной декларации прекращается, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события.
Таким образом, в соответствии с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ при подаче уточненной декларации исполнение требования о представлении документов по камеральной проверке первичной декларации становится необязательным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2010 г. № 09-АП-28331/2010-АК).
Однако в последнее время стала складываться иная арбитражная практика.
Ни ст. 88, ни ст. 93 НК РФ не содержат положений об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, а также о неисполнении требования налогового органа по мотиву представления уточненной декларации. Поэтому прекращение камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации не является основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление затребованных документов. А вот иное толкование положений Налогового кодекса предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки. Судья ВС РФ в Определении от 12 ноября 2015 г. № 306-КГ15-14509 по делу № А65-23543/2014 согласился с выводами судов, отметив: «Не представив в установленный срок документы по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, общество совершило два самостоятельных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьей 126 Кодекса».
Требование утрачивает свою силу и в том случае, если выставлено оно налогоплательщику по истечении трехмесячного срока, отведенного на камеральную проверку (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09). Тем не менее возможность истребовать документы по истечении данного срока у налоговых органов имеется.
Если по итогам камеральной проверки будут выявлены факты налоговых правонарушений (зафиксированные в соответствующем акте), налоговый орган вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в рамках которых и истребовать необходимые документы. Кроме того, в силу ст. 93.1 НК РФ документы могут быть истребованы относительно конкретной сделки.
Уточненная декларация в рамках выездной налоговой проверки.
Из общего правила об ограничении выездной проверки 3 календарными годами, предшествующими году проверки, предусмотрено исключение. На основании абзаца 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Кроме того, условие об ограничении срока проверки не учитывается при повторных выездных проверках, если в представленных уточненных налоговых декларациях сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).Как разъясняется налоговой службой, положения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ применимы лишь в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация. Письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792, п. 1.3.2 письма ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».
Иными словами, период проверки мог бы быть увеличен, если, к примеру, уточненные декларации были представлены в 2014 году за 2010 год. В таком случае должностные лица налогового органа, проводящие проверку, могли бы проверить еще 2010 год.