Обзор метода. Системы смешанного калькулирования часто используются при массовом производстве изделий партиями, имеющими общие и некоторые индивидуальные характеристики. Примером производства такой продукции являются обувная, текстильная, полупроводниковая и швейная промышленности.
Операцию можно определить как стандартный прием или технику, выполнение которой не зависит от особенностей конечного продукта. Например, механический цех может выполнять одну или несколько операций: сверление, точение, шлифовку. Как термин операция довольно широко используется. При описании группы выполняемых работ в различных цехах нли производственных процессах они могут иметь различные названия.
При пооперационной системе калькулирования объектом отнесения затрат труда основных рабочих и накладных расходов является операция. Затем эти затраты распределяются по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы прослеживаются по определенному продукту и производственной линии так же, как и при позаказной системе.
alt=»» />
момент прохождения ими определенной операции
Многие компании используют термин общепроизводственные» или «накладные расходы» вместо «добавленные накладные затраты».
Рис. 162. Обзор пооперационного калькулирования
На рис. 16.2 представлены изготовление изделий по партиям и пооперационное калькулирование. Заметьте, что партия продукции может пройти обработку только на некоторых операциях. Т-счета показывают, как затраты отражаются в учете. В бухгалтерском учете по каждой операции может вестись субсчет или все отражается на одном счете «Основное производство».
Иллюстрация пооперационного калькулирования. При пооперационной системе калькулирования в качестве первичного документа используется наряд на сдельную работу, в котором описывается перечень необходимых материалов и операций. Содержание нарядов различается, потому что каждая партия имеет различные комбинации материалов, операций и окончательного вида изделий. Рассмотрим производство женского жакета.
Добавленные затраты, каждая операция имеет определенный средний коэффициент распределения на единицу, час или минуту
Затраты на изделия собираются по партиям продукции. Основные материалы идентифицируются с определенной партией. Прямые трудозатраты и накладные расходы распределяются по продуктам косвенно, путем нахождения средних добавленных затрат на единицу по каждой операции, минуте или часу операционного времени.
Предположим, наряд на сдельную работу рассчитан на две партии: 100 шерстяных и 200 синтетических жакетов.
Производственный заказ
(фактически отнесенные затраты), дал.
Добавленные затраты (затраты, отнесенные на основе машино-часов, трудочасов, единиц продукции, умноженных на плановый коэффициент) по операциям, дол.:
Общие производственные затраты, отнесенные на продукт, дол.
добавленных затрат Плановые машино-часы по операции 1
180000 + 400000 = — = 29 дол. за машино-ч.
Общие проводки отнесения затрат на синтетические жакеты выглядят следующим образом: Отпущены материалы на производство 200 синтетических жакетов.
Основное производство 1000
Основное производство 5760
Обычно в течение года бухгалтеры расчленяют себестоимость продукции на три основные статьи: основные материалы, прямые трудозатраты и накладные расходы. Попроцессная система калькулирования часто имеет две статьи: основные материалы и добавленные затраты. Прямые трудозатраты не выделяются отдельным элементом себестоимости продукции.
Как и зачем считать затраты: методы расчета себестоимости
Существуют две группы причин расчета себестоимости:
Затраты и классификация методов расчета себестоимости
1. Попроцессный метод
Самый простой тип массового производства представлен энергетическими предприятиями и характеризуется отсутствием запасов готовой продукции. В таких случаях используется простой одношаговый способкалькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:
где С — себестоимость единицы продукции, руб.; Z — совокупные затраты за период; X — количество единиц произведенной продукции (шт., км и т.д.)
Существует небольшое количество предприятий, которые удовлетворяют четырем основным требованиям. Для них используется способ простой двухступенчатой калькуляции, предусматривающей выделение в учете производственных и непроизводственных затрат. Производственные затраты относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную.
С = Zпр /Хгп + Zнепр /Хрп
где Zпр — производственные затраты; Хгп — количество единиц готовой продукции, произведенной за период; Zнепр — непроизводственные затраты периода; Хрп — количество единиц продукции, реализованной за период.
Данный вариант исчисления себестоимости позволяет определить себестоимость реализованной продукции и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции.
Способ одно- и двухступенчатой калькуляции используется в тех калькуляциях, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах может осуществляться с разным ритмом, тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое.
2. Попередельный метод
Передел — это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону.
Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, которые выпускаются в больших количествах, узкая специализация рабочих мест, высокий уровень оборудования и автоматизации. Разновидность массового типа производства — поточное производство (целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химическая и нефтехимическая промышленность).
Производство на всех стадиях технологического процесса ведется независимо от других, поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов — продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта, а продукта каждого передела. Объект учета — отдельный передел.
Если внутри передела цикл изготовления изделия невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции. Производственные затраты, произведенные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты относятся на реализованную продукцию.
Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т.е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам учитывать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы, т.е. добавленные затраты. Когда все последующие стадии добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.
Для распределения затрат между готовой продукцией передела и незавершенным производством был разработан метод условных единиц. Согласно данному методу каждый объект калькулирования рассматривается как совокупность двух условных единиц: основных материальных затрат и добавленных затрат. Величины этих условных единиц в денежном выражении определяются либо путем нормирования, либо путем деления фактических затрат на количество выработанных условных единиц за любой период времени.
Продукция, выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел, и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса, но уже начатых, в которые уже вложены некоторые затраты. Оценка такого незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по отдельности. Результат получается в условных единицах ( первый этап расчетов).
После процентной оценки степени незавершенности продукции определяется выработка за период либо путем умножения на нормативную стоимость условной единицы, либо делением полной суммы затрат на количество условных единиц выработки ( второй этап расчетов). Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки на стоимость одной условной единицы ( третий этап расчетов).
3. Позаказный метод
Особенности единичного или серийного производства:
Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие с определенными характеристиками. Форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются номер заказа, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.
Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных расходов по заказам в соответствии с установленными ставками распределения. Объект учета затрат и калькулирования — отдельный заказ.
Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю; услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы — акты, свидетельства о передаче товара перевозчику. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода.
Оценка такого незавершенного производства ведется с помощью карточек заказов. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статьей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируются время основных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому периоду времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затратам, то к суммам прямых затрат необходимо добавить производственные накладные расходы по нормативным ставкам.
Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию к концу отчетного периода, формируют объем незавершенного производства. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственные затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные расходы можно начислять в максимальных суммах, даже если работа над заказом только началась.
Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество едва начатых заказов, на них (и соответственно на объем запасов) будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата. Эффект получается более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы.
4. Партионный (пооперационный) метод
Партионная калькуляция применяется там, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций — общей для всех изделий.
Примером такого производства является изготовление мебели на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули — тумбочки, шкафы, полки, которые в соответствии с пожеланиями клиента подвергаются различным видам обработки, оснащаются различными фасадами, фурнитурой и аксессуарами. Таким образом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операциях в соответствии со спецификацией.
5. Учет затрат по функциям
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение наонлайн-курсе повышения квалификациидля получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее
Смешанные методы калькулирования – это промежуточные методы калькулирования между позаказным и попроцесным калькулированием.
Пооперационное калькулирование – это система смешанного калькулирования, часто используется на производствах с массовым типом организации процесса производства изделий партиями, имеющими общие и индивидуальные характеристики (обувная, швейная, текстильная промышленность и другие). Продукция этих производств соотносится по партиям, либо производственным сериям, которые в свою очередь отличаются единственной деталью либо требуют разного набора стандартных операция.
При пооперационном методе объектом отнесения затрат труда основных рабочих и накладных расходов является операция. Эти затраты распределяются по единицам продукции, прошедшим эту операцию пропорционально средней величине добавочных затрат (затрат труда основных рабочих и накладных расходов). Затраты на основные материалы прослеживаются по определенному продукту и производственной линии так же, как и при позаказном методе.
Добавленные затраты собираются по операциям и относятся к тем натуральным единицам, которые прошли через эту операцию.
В качестве первичного документа используется наряд на сдельную работу, в котором указывается перечень необходимых материалов и операций. Содержание нарядов различается, так как каждая партия имеет различные комбинации материалов и операций.
Р е а л и з а ц и я
Г п о р т о о д в у а к я ц и я
о п е р а ц и я
о п е р а ц и я
о п е р а ц и я
Партия 1
Основные материалы
Партия 2
Партия 3
Добавленные затраты (зарплата основных рабочих + накладные расходы)
Рисунок 3.10. Схема учета затрат при пооперационном калькулировании
В случае достаточно высокой трудоемкости изготавливаемой продукции возможно применение отдельного учета затрат на зарплату основных производственных рабочих по аналогии с учетом затрат на основные материалы.
Классический вариант распределения добавленных затрат в данной системе – это определение коэффициента распределения добавленных затрат путем отношения суммы добавленных затрат к машинному времени, затраченному на обработку конкретной продукции по выделенной операции.
МЕТОД «АВ-КОСТИНГ» (ПООПЕРАЦИОННОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ)
Областью применения «АВ-костинга» являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.
Начало активного обсуждения «АВ-костинга» относится к середине 80-х гг. XX в. Его быстрое появление произошло главным образом благодаря работам профессоров Робина Купера (R. Cooper) и Роберта Каплана (R. Kaplan), их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции.
Появление калькуляционной системы «АВ-костинг» связывают с рядом факторов. Во-первых, на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы и т.д. Во-вторых, усилия производителей, направленные на достижение конкурентоспособности своих предприятий, привели к росту косвенных расходов. Из-за увеличения их удельного веса в совокупных затратах возникает необходимость использования новых баз их распределения и новых методов распределения, отличных от традиционных, т.е. вначале «АВ-костинг» получил распространение как более совершенный метод распределения косвенных затрат.
Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярной в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было неоправданно.
При традиционном распределении расходов на обслуживание производства и управление используются термины: группа расходов, подлежащих распределению, база распределения, коэффициент распределения и объект калькулирования. «АВ-костинг» использует специфическую терминологию.
Зачастую операцию и центр операции рассматривают как тождественные. Степень детализации (группировки) в каждом конкретном случае будет зависеть как от специфики технологии и организации производства и управления, так и от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений. Решающим будет тест эффективности, т.е. выгода от детализации информации должна превышать затраты на нее.
Ключевое понятие «операция» Роб Райан выводит на основе разработок Рональда Коуза, нобелевского лауреата по экономике, который в 1937 г. предложил ее в качестве единицы экономической деятельности. Р. Коуз сделал вывод, что эффективность работы организации зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Если затраты на операцию внутри предприятия меньше аналогичных вне его, имеет экономический смысл содержать штат, вкладывать ресурсы, например, нанимать бухгалтера или заключать договор на бухгалтерское обслуживание с аудиторской фирмой. Если потребность в работе бухгалтера невелика, то выгоднее заплатить за внешнюю услугу по более дорогим расценкам за час, чем нести затраты на оплату труда собственного бухгалтера. По его словам, экономика операционных издержек позволяет понять, почему создаются фирмы и почему их управление строится по той или иной организационной структуре.
Итак, операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а не только промежуточного звена, необходимого при данной методике потому, что в дальнейшем информацию о ее себестоимости можно использовать для:
— уточнения себестоимости в целях ценообразования, выбора ассортимента, принятия решения покупать полуфабрикаты или производить собственными силами и прочих решений;
— оценки эффективности и оптимизации бизнес-процессов;
— мотивации, учета по центрам ответственности и информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства (внутреннего хозрасчета).
Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.
Таблица 7.1. Партионный метод калькулирования себестоимости
Материал
Базовая обработка
Операция 1
Операция 2
Операция 3
Операция 4
Заказ 1
* Обработка давальческого сырья.
7.5. Учет затрат по функциям
К концу 80-х годов XX века, однако, стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнес-среды информация о затратах, формирующаяся в среде традиционных учетных систем, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. В 1988 году британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям.
Особенно наглядны преимущества этой системы в организациях, выпускающих большой ассортимент продукции разными партиями.
Принцип построения системы калькулирования по функциям рассмотрим на примере 10.
Классическая система распределения накладных расходов независимо от выбора базы (по прямым затратам, по времени работы оборудования или основных рабочих) дает следующий результат:
Изделий К: 5 x 5000 = 25 000;
изделий М: 15 x 1000 = 15 000;
всего изделий: 25 000 + 15 000 = 40 000;
накладные расходы по отладке оборудования на одно изделие:
накладные расходы на партию изделий К: 5 x 5000 = 25 000 руб;
накладные расходы на партию изделий М: 5 x 1000 = 5000 руб.
Однако из общих соображений очевидно, что поскольку для мелкосерийного изделия отладка оборудования требуется чаще, значит, эти изделия поглощают ресурсов (в виде затрат на отладку) больше, нежели изделия К, что, безусловно, должно найти отражение в сумме накладных расходов и на единицу продукции, и отнесенных к стоимости заказа.
Получается, что более ресурсоемкое (в отношении данного вида затрат) изделие М поглощает больше накладных расходов на единицу, чем изделие К, не требующее такого большого количества данного вида ресурсов. Очевидно, что отнесение равных сумм затрат, связанных с отладкой оборудования, на каждый заказ (несмотря на различия самих заказов) вполне соответствует соображениям здравого смысла.
Аналогично можно проследить использование и других ресурсов до конечной единицы готовой продукции.
При всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг.
alt=»» />
момент прохождения ими определенной операции
Иллюстрация пооперационного калькулирования. При пооперационной системе калькулирования в качестве первичного документа используется наряд на сдельную работу, в котором описывается перечень необходимых материалов и операций. Содержание нарядов различается, потому что каждая партия имеет различные комбинации материалов, операций и окончательного вида изделий. Рассмотрим производство женского жакета.
Партия 1
материалы
Партия 2
расходы)
